Toimintamuodon muutos - toiminimestä osakeyhtiöksi
Kaikkeen yritystoimintaan liittyy kysymys siitä, missä muodossa toimintaa on tarkoituksenmukaisinta harjoittaa. Liiketoiminnan aloittamisen jälkeen jokin muu kuin alkuperäinen toimintamuoto saattaa kuitenkin osoittautua liiketoiminnan ajankohtaisiin tarpeisiin ja muuttuneeseen toimintaympäristöön paremmin soveltuvaksi vaihtoehdoksi. Tämä artikkeli on aloittaa kaksiosaisen sarjan, jossa veroasiantuntijamme Juho Ranta-Ylitalo havainnollistaa käytännönläheisesti toimintamuodon muutokseen liittyviä kysymyksiä. Onko toimintamuodon muuttaminen ensinkään mahdollista ja millaisia kysymyksiä muutosprosessi voi tuoda mukanaan vero- yhtiö- ja kirjanpito-oikeuden näkökulmista? Artikkelisarjan avaavassa osassa tarkastellaan toimintamuodon muutosta yksityisestä elinkeinonharjoittajasta yksityiseksi osakeyhtiöksi.
Katsaus yritystoiminnan muotoihin ja muutoksiin
Yksityinen osakeyhtiö on Patentti- ja rekisterihallituksen julkaisemien tietojen mukaan lukumäärällisesti tyypillisin yritysmuoto Suomessa. Hienoisella erotuksella toiselle sijalle yltävät yksityiset elinkeinonharjoittajat, joihin puhekielessä viitataan vakiintuneesti myös ilmaisuilla ”toiminimi” tai ”toiminimiyrittäjä”. Kolmanneksi ja neljänneksi yleisimmät yritysmuodot ovat kommandiittiyhtiö ja avoin yhtiö, eli niin sanotut henkilöyhtiöt.
Viime vuosina osakeyhtiöiden ja yksityisten elinkeinonharjoittajien määrät ovat lisääntyneet tasaisesti. Sen sijaan kaupparekisteriin merkittyjen kommandiittiyhtiöiden ja avointen yhtiöiden määrät ovat olleet hienoisessa laskussa. Yksityisten osakeyhtiöiden määrää kasvattavat uusien yritysten perustamisen ohella myös toimintamuodon muutokset.
Vero-, yhtiö- ja kirjanpitolainsäädännön noudattaminen
Toimintamuodon muutos yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi on toteutettavissa ilman välittömiä veroseuraamuksia, mikäli tuloverolain (1535/1992) 24 §:ssä asetetut edellytykset täyttyvät. Yksinkertaistaen voidaan todeta, että keskeisin edellytys on liiketoiminnan luonteen säilyminen samanlaisena ennen ja jälkeen muutoksen.
Tässä yhteydessä on huomattava, ettei yritysmuodon muuttuminen ole täysin ongelmaton ilmaisu. Muutoksessa ei tapahdu niin sanottua yleisseuraantoa, vaan kyseessä on osakeyhtiön perustaminen osakeyhtiölain (624/2006) 6 §:n mukaisesti apportilla. Käytännössä yksityinen elinkeinonharjoittaja luovuttaa yritystoimintaansa kuuluvat varat ja velat perustettavalle osakeyhtiölle ja saa vastineeksi perustettavan osakeyhtiön osakkeet. Muutoksen myötä yrittäjästä tulee siis liiketoimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeenomistaja.
Muodonmuutoksen yhteydessä yksityisen elinkeinonharjoittajan tulee merkitä perustettavan osakeyhtiön kaikki osakkeet. Näin ollen uusien osakkaiden ottaminen mukaan toimintaan tai kahden yksityisliikkeen yhdistäminen toimintamuodon muutoksella yhdeksi osakeyhtiöksi eivät ole samassa yhteydessä mahdollisia toimenpiteitä. (Poikkeuksena sääntöön ovat ns. yrittäjäpuolisot, jotka ovat harjoittaneet yksityisliikettä yhdessä.) Omistuspohjan laajentaminen on kuitenkin mahdollista muodonmuutoksen jälkeen.
Verolainsäädännön ja osakeyhtiölain ohella toimintamuodon muutoksessa on otettava huomioon myös kirjanpitolain (1336/1997) soveltuvat säännökset. Asiaan on kiinnitettävä erityistä huomiota, sillä sääntely on osin limittäistä. Näiden kolmen näkökulman rajapinnoilla syntyykin useita toimintamuodon muutokseen yhteydessä ratkaistavia kysymyksiä, joista oivallinen esimerkki ovat siirtyvien varojen arvostamiseen liittyvät seikat.
Toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavalle osakeyhtiölle siirtyvien varojen arvostus kirjanpidossa ja verotuksessa voivat poiketa toisistaan. Oikeuskäytännössä ja siihen perustuvassa Verohallinnon syventävässä ohjeistuksessa on katsottu, että varojen siirtymisessä on noudatettava verotuksessa niin sanottua arvojatkuvuutta. Tällöin varat siirtyvät uudelle osakeyhtiölle verotuksessa siirtymishetkellä poistamattomista hankintamenoistaan. Käytännössä yksityisliikkeen oma pääoma voi olla verotuksen arvoin negatiivinen, eli velkojen määrä on suurempi, kuin varojen poistamattomien hankintamenojen määrä. Jos poistot on tehty kirjanpidossa saman suuruisena kuin verotuksessa, muodostuu myös kirjanpidon osoittama oma pääoma negatiiviseksi, joka taas aiheuttaa haasteen osakeyhtiölain näkökulmasta. Apporttiomaisuudella tulee olla perustettavalle osakeyhtiölle osakkeiden merkintähintaa vastaava arvo, eli osakkeista maksettava hinta ei voi olla miinusmerkkinen.
Mahdollinen ratkaisu edellä kuvattuun tilanteeseen on arvostaa siirtyvät varat kirjanpidossa käypiin arvoihin. Jos esimerkiksi yrityksen käytössä olevista koneista ja kalustosta on tehty vuosittain verotuksen enimmäispoistot tai kiinteistöomaisuuteen sisältyy piileviä arvoja, on mahdollista, että yrityksen varallisuuden todennäköinen luovutushinta toimintamuodon muutoksen hetkellä on jäljellä olevaa poistopohjaa suurempi. Mikäli käypiin arvoihin arvostaminen johtaa positiiviseen omaan pääomaan, on toimintamuodon muutos lähtökohtaisesti mahdollinen. Varojen arvostamisessa tehdyt ratkaisut tuodaan esille osakeyhtiön perustamisasiakirjoissa ja siirtyvät varallisuuserät merkitään osakeyhtiön taseelle kirjanpidon arvoista. Näin meneteltäessä verotuksen poistopohja säilyttää kuitenkin siirtyvien varojen osalta jatkuvuutensa, kuten tuloverolain 24.1 §:n 1 kohta edellyttää.
Joissain tapauksissa negatiivinen oma pääoma on seurausta oman pääoman määrän ylittävistä yksityisotoista. Tällöin on mahdollista, että yksityisotoista aiheutuu toimintamuodon muutoksen yhteydessä veroseuraamuksia peiteltyä osinkoa koskevan sääntelyn perusteella.
Lisäksi toimintamuodon muutokseen yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi liittyy edellä kuvatun arvostuskysymyksen lisäksi myös muita ratkaistavia ja selvitettäviä näkökulmia. Niitä ovat esimerkiksi osakkeiden hankintamenon määrittäminen, varojen siirtoon liittyvät rajaukset sekä tappioiden ja varausten siirtymiseen liittyvät kysymykset.
Veroseuraamukset, jos edellytykset eivät täyty
Tuloverotuksen näkökulmasta keskeistä on selvittää edellä tuloverolain 24 §:ssä asetettujen edellytysten täyttyminen. Mikäli edellytykset eivät täyty, katsotaan kyseessä olevan vaihtona toteutettu veronalainen luovutus. Tällöin siirtyneet varat arvostetaan verotuksessa luovutushetken käypiin arvoihin, jolloin järjestelyssä saattaa muodostua luovutusvoittoveroseuraamuksia ja yksityisen elinkeinonharjoittajan katsotaan lopettavan toimintansa.
Lisäksi on huomioitava mahdollinen varainsiirtoveroseuraamus, sillä varainsiirtoverotuksen verovapaus toimintamuodon muutoksessa yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi on sidottu TVL 24 §:n edellytysten täyttymiseen.
Muutoksen toteuttaminen
Toimintamuodon muutos on syytä suunnitella huolellisesti ottamalla huomioon muutosta koskeva sääntely kokonaisuutena. Myös muutoksen veroneutraalille toteuttamiselle asetettujen edellytysten täyttymistä on syytä arvioida huolellisesti ennen uuden osakeyhtiön perustamista. Mikäli verokohtelusta ja edellytysten täyttymisestä halutaan varmistua ennen järjestelyyn ryhtymistä, voidaan Verohallinnolta pyytää sitova ennakkoratkaisu.
Käytännössä muutosprosessi alkaa suunnittelulla, jossa kartoitetaan muutokseen liittyvät seikat ja arvioidaan vero-, yhtiö- ja kirjanpitolainsäädännössä asetettujen edellytysten täyttymistä. Varsinaisen muutoksen toteuttamisessa painottuvat yhtiöoikeudellisten asiakirjojen laadinta ja kaupparekisteriin tehtävät pakolliset ilmoitukset.
Muutos yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi on siis mahdollista toteuttaa veroneutraalisti, kun muutoksessa huomioidaan asiaan liittyvä sääntely ja mahdolliset tulkinnanvaraisuudet tunnistetaan etukäteen. Lecklén asiantuntijoilla on vahva osaaminen toimintamuodon muutoksiin liittyvissä toimeksiannoissa niin verotukseen, yhtiöoikeuteen kuin kirjanpitoonkin liittyvien kysymysten osalta. Avustamme mielellämme koko muutosprosessin läpiviennissä ja huomioimme jokaisen toimintamuodon muutoksen erityispiirteet.
