Toimintamuodon muutos – henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi
Kaikkeen yritystoimintaan liittyy kysymys siitä, missä muodossa toimintaa on tarkoituksenmukaista harjoittaa. Liiketoiminnan aloittamisen jälkeen jokin muu kuin alkuperäinen toimintamuoto saattaa osoittautua liiketoiminnan ajankohtaisiin tarpeisiin ja muuttuneeseen toimintaympäristöön paremmin soveltuvaksi vaihtoehdoksi. Tämä artikkeli on toinen osa kaksiosaisesta sarjasta, jossa veroasiantuntijamme Juho Ranta-Ylitalo havainnollistaa käytännönläheisesti toimintamuodon muutokseen liittyviä kysymyksiä. Onko toimintamuodon muuttaminen ensinkään mahdollista ja millaisia kysymyksiä muutosprosessi voi tuoda mukanaan vero- yhtiö- ja kirjanpito-oikeuden näkökulmista?
Henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi
Edellisessä toimintamuodon muutosta käsittelevässä artikkelissamme käytiin läpi eri toimintamuodoissa toimivien yritysten määriä kaupparekisterissä. Tarkasteluun nostettiin muutos yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi. (Kyseiseen tekstiin pääset tutustumaan tästä linkistä: https://leckle.fi/leckle-media/artikkelit/toimintamuodon-muutos-toiminimesta-osakeyhtioksi/) Tämän artikkelin aiheena on muutos henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi, eli tarkasteluun nostetaan kommandiittiyhtiöt ja avoimet yhtiöt.
Toimintamuodon muutos henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi voidaan toteuttaa veroneutraalisti, kun tuloverolain24 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät. Myös tässä tilanteessa olennaisessa asemassa ovat toiminnan identtisyys ja jatkuvuus läpi toimintamuodon muutoksen.
Osakkeiden merkintäosuudet
Muutoksessa henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi tulee huomioida verolakien, osakeyhtiölain (624/06) ja kirjanpitolain ohella myös järjestelyä koskevat säännökset, jotka sisältyvät lakiin avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (389/88, lyhennettynä myös ”AKYL”).
Muutosvaiheessa yhtiöön ei voi tulla uusia osakkaita, mutta yhtiömiehellä on oikeus erota ennen muodonmuutosta yhtiöstä ja saada lunastus osuudestaan, mikäli hän ei hyväksy enemmistön tekemää päätöstä osakeyhtiönä jatkamisesta. Tuloverolain 24 §:ssä ei ole nimenomaisesti määritetty osakkeiden merkintäsuhteiden jakautumista muodonmuutoksen yhteydessä. Käytännössä tämä voi mahdollistaa kommandiittiyhtiössä järjestelyn, jossa äänetön yhtiömies tulee osakeyhtiön enemmistöosakkaaksi. Verotuksessa edellytetyn identiteetin säilymiseksi on kuitenkin vähintään yhden vastuunalaisen yhtiömiehen merkittävä osakeyhtiön osakkeita äänettömän yhtiömiehen ohella.
Lähtökohtaisesti osakeyhtiön osakkeet merkitään siinä suhteessa, jossa yhtiömiehillä on oikeus muodonmuutoksen kohteena olevan yhtiön nettovarallisuuteen. Käytännössä osakkeiden merkintäoikeuksien määrittäminen aloitetaan yhtiömiesten yksityistilien saldojen selvittämisellä. Saldojen perusteella lasketaan kunkin yhtiömiehen oikeus henkilöyhtiön nettovarallisuuteen.
Osakeyhtiön osakkeet voidaan merkitä myös muulla perusteella, kuin siirtyvän nettovarallisuuden omistusosuuksien suhteessa. Tällöin yhtiömiehelle voi kuitenkin muodostua verotettava lahja, jonka määrää laskettaessa otetaan huomioon siirtyvän omaisuuden ja velkojen käypien arvojen suhde. Lisäksi omistuksestaan kokonaan luopuvalle yhtiömiehelle voi aiheutua tuloveroseuraamuksia, mikäli hänen yksityistilinsä saldo on muodonmuutoksen hetkellä negatiivinen.
Edellisessä, toiminimen muutosta osakeyhtiöksi käsittelevässä artikkelissa mainitusti, myös henkilöyhtiön toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa kirjanpidossa käypiin arvoihin. Verotuksessa osakeyhtiön varallisuuden hankintamenot siirtyvät kuitenkin yhtymän menojäännösten mukaisina, eikä SVOP-rahastoa esimerkiksi lasketa mukaan nettovarallisuuteen. Mahdollisuus huojennettuun osinkoon ei siis parane, mutta kirjanpidollisesti yhtiön omavaraisuusaste on parempi. Käypien arvojen käyttäminen ei myöskään estä negatiivisen yksityistilin saldon verottamista yhtiömiehellä.
Estääkö oman pääoman negatiivisuus toimintamuodon muutoksen?
Negatiivisesta yksityistilin saldosta voi aiheutua veroseuraamuksia myös osakeyhtiön osakkeita merkitsevälle yhtiömiehelle. Erityisesti jos voittovarojen määrän ylittäviä yksityisottoja on tehty juuri ennen toimintamuodon muutosta, voidaan nostot katsoa negatiivisen oman pääoman keinotekoiseksi kasvattamiseksi ja tulkita verotusmenettelylain 29 §:ssä tarkoitetuksi peitellyksi osingoksi. Peitelty osinko on kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa, jolloin veroseuraamus voi muodostua määrältään merkittäväksi. Näin ollen mahdollinen oman pääoman negatiivisuus ja sen syntymekanismi on huomioitava jo muodonmuutoksen suunnitteluvaiheessa. Negatiivinen oma pääoma aiheuttaa usein tulkintatilanteita, minkä vuoksi on tärkeää seurata yksityistilien kehittymistä jo henkilöyhtiön toiminnan aikana.
Negatiivinen oma pääoma voidaan nollata ennen muodonmuutosta yhtiömiesten tekemillä raha- tai apporttisijoituksilla. Negatiivisen oman pääoman kompensoimatta jättäminenkään ei kuitenkaan ole automaattisesti este toimintamuodon muutoksen toteuttamiselle. Näin siitä syystä, että negatiivisuus voi johtaa peiteltyyn osinkoon vain silloin, kun negatiivisuutta katsotaan kasvatetun keinotekoisesti. Tulkinnanvaraisissa tilanteissa verokohtelu voidaan selvittää etukäteen Verohallinnolta haettavalla ennakkoratkaisulla.
Muutoksen toteuttaminen
Henkilöyhtiön toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi edellyttää prosessin läpivientiä avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain sekä osakeyhtiölain soveltuvien säännösten mukaisesti. Lähtökohtana on yhtiömiesten yksimielinen päätös, mutta yhtiösopimuksen niin mahdollistaessa päätös voidaan tehdä myös enemmistöpäätöksenä. Päätöksen tekemisen yhteydessä hyväksytään myös osakeyhtiölain mukaisesti laadittu yhtiöjärjestys. Toimintamuodon muutos rekisteröidään kaupparekisteriin kolmen kuukauden kuluessa päätöksestä.
Toimintamuodon muutokseen liittyy lukuisia tässä artikkelissa mainitsematta jätettyjä näkökulmia ja jokainen muodonmuutos on yksilöllinen kokonaisuus. Tämän kirjoituksen tarkoituksena on ollut antaa yleiskuva toimintamuodon muutokseen mahdollisuudesta, ja artikkelin ulkopuolelle ovat rajautuneet esimerkiksi veroilmoitusmenettelyyn, varojen arvostukseen, siirtyvien varojen mahdollisiin rajauksiin ja verovuoden kestoon liittyviä seikkoja.
Muutos henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi on mahdollista toteuttaa veroneutraalisti, kun muutoksessa huomioidaan asiaan liittyvä sääntely kokonaisuutena ja mahdolliset tulkinnanvaraisuudet tunnistetaan etukäteen. Lecklén asiantuntijoilla on vahva osaaminen toimintamuodon muutoksiin liittyvissä toimeksiannoissa niin verotuksen, yhtiöoikeuden kuin kirjanpitokysymystenkin osalta. Avustamme mielellämme koko muutosprosessin läpiviennissä ja huomioimme jokaisen toimintamuodon muutoksen erityispiirteet.
